对于运输、物流企业而言，道路和桥、闸的通行费用发票是重要的增值税进项抵扣和企业成本扣除凭证。但是，对于在全国各地承接和开展运输业务的个体司机而言，其不需要进项发票，如此一来，在道路运输行业的实际承运端同时出现了“运输费发票缺失”和“道路通行费发票富余”现象，成为道路运输行业虚开的新兴特点。本文透过实践最新案例，对这一现象进行税法分析，以供广大企业参考。
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运输公司、网络货运平台抵扣增值税进项的风险
过去实践中经常关注运输公司的税务合规及虚开风险，这是由于运输公司在开展业务的过程中，经常会把运输业务转包给个人司机实际承运，运输公司将运输费用的绝大部分支付给个人司机，但是无法取得发票，则不能进行增值税进项抵扣和成本扣除。网络货运平台也存在类似的问题。
为了减轻运输公司的增值税负担，《财政部 税务总局关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知》（财税〔2017〕90号）的规定，纳税人取得通行费电子发票的，可以据实进行进项抵扣。同时，这些抵扣还区分两类情况：
1、运输公司抵扣自有车辆的通行费发票
运输公司自有车辆的，车辆通行之后以运输公司作为受票方开具电子发票，或者索要可抵扣的纸质通行费发票，由运输公司抵扣符合法律规定，这是因为这些车辆属于运输公司，司机系运输公司的职工。
2、运输公司将运输业务外包，但是实际承担了通行费用的
按照《增值税暂行条例》的规定，发票的开具、接受遵循真实业务原则，即只能由实际提供服务的一方开具，由实际接受业务的一方抵扣，一般不得转让给第三方。但是，《国家税务总局关于跨境应税行为免税备案等增值税问题的公告》（国家税务总局公告2017年第30号）第二条规定，纳税人（一般是运输公司）以承运人身份与托运人签订运输服务合同，收取运费并承担承运人责任，然后委托实际承运人完成运输服务时，实际承运人的道路、桥、闸通行费由纳税人承担的，纳税人可以抵扣进项税额。这种把运输服务外包出去的模式，叫做无运输工具承运业务，一般是由于运输公司自有车辆的运力不足，或者缺少相关资质，导致业务外包。在这种业务中，只要通行费真实地用于运输业务，并且运输公司替个人司机承担了通行费，就可以抵扣。
3、网络货运平台取得通行费发票抵扣
网络货运平台本质上是无工具承运业务的发展，也适用总局2017年第30号规定。除了上述三类情形，通行费发票的管理与一般的发票一致，即要求业务真实、四流一致。在实践中，由于一些个人司机会自行承接大量业务，导致积攒了大量的通行费发票。此时，运输企业可能采取一些非法手段取得这些发票并用于抵扣：
1、运输企业直接购买运输费电子票抵扣；
2、实施“无运输工具承运业务”的运输企业、网络货运平台取得了运输费发票，但是并没有实际承担个人司机的通行费，只是以低价取得通行费发票并抵扣。这不符合2017年第30号公告关于抵扣的相关规定。
根据《刑法》第205条规定的“虚开用于抵扣税款的其他发票”罪，只要具有抵扣税款功能的发票均属于该罪论处。则取得虚开的通行费发票，其刑事责任等同于虚开增值税专用发票，风险极高。这里需要注意的是，虽然该行为与非法购买发票的行为类似，但是《刑法》第208条规定的“非法购买增值税专用发票罪”仅限于专票，则非法购买通行费电子普通发票的，很难通过适用208条的罪名实现降低刑事责任的结果。
（二）运输公司入账进行成本扣除的风险
道路通行费用发票虽然每一次的金额小，但是如果汇总大量的道路通行费发票，依然是一笔十分客观的数字。同时，现行道路通行费电子票据中，除了可以抵扣进项的电子普通发票，也有不具有抵扣功能的标注为“免征”的电子普通发票和财政票据。这些不得抵扣增值税进项的凭证依然可以用作企业所得税税前扣除。为了降低企业的税负以及成本，一些运输企业大量购进此类发票用以冲抵成本。
1、大量列支通行费用的稽查风险
随着电子化、信息化的程序提高，税收大数据的汇总分析能力不断加强，税务机关可以通过分析判断一些异常指标来筛查税务风险。通行费由于金额太低，如果通行费的占比不合理的偏高，将引起税务机关的注意。
2、违法列支通行费用的偷税和逃税责任
《税收征收管理法》第63条明确将“在账簿上多列支出”的行为定性为偷税。如果构成偷税的，除了要追缴税款，还有滞纳金和罚款。此外，根据《刑法》第201条的规定，纳税人构成偷税后，没有按照税务机关的要求如实缴纳税款、滞纳金和罚款的，构成逃税罪，可以追究刑事责任。
（三）个人司机出售发票和个人信息的税法风险
1、帮助逃税的刑事责任
首先，根据刑法帮助犯的理论，个人司机出售发票和个人信息，虽然主观上并非清晰地知道自己的发票会具体地被哪个企业用于逃税，但是其对于自己的发票会被用于企业成本列支的犯罪结果，存在一个概括的故意，因此，如果受票企业被追究逃税罪的责任，该个人司机可能会构成帮助犯。
2、帮助虚开用于抵扣税款的其他发票罪的风险
虚开用于抵扣税款的其他发票罪，与虚开增值税专用发票罪系同一罪名，刑事责任极高。个人司机在这个违法活动中，既不是开票方，也不是受票方。具体来说，个人司机本来应该是合法的受票方，但是其放弃了接受该发票。同时，他也没有自己操作通行费电子发票管理系统变更受票方的抬头，而是让其他操作的，所以个人司机也不是介绍虚开的一方。根据刑法理论，个人司机属于提供犯罪的便利条件，属于虚开的帮助犯，具有一定的风险。
（四）中介非法倒卖通行费电子发票的风险
中介非法倒卖通行费电子发票，其手段是先收集个人司机的个人信息，然后登录通行费电子发票管理平台，变更发票的受票方。中介不是开票方和受票方，但是由于其组织了发票的来源，联系了有用票需求的企业，属于介绍虚开。具体的情节应该按照具体的案情来分析。由于此类行为较新，如果出现不属于虚开的四类行为，应当按照虚开的帮助犯论处。此外，和个人司机类似，倒卖通行费电子普通发票可能构成逃税罪的帮助犯。
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网货运平台进项抵扣十答
为进一步优化纳税服务，提高货物运输业小规模纳税人(以下简称货运司机)使用增值税专用发票的便利性，税务总局下发《国家税务总局关于开展网络平台道路货物运输企业代开增值税专用发票试点工作的通知》(税总函〔2019〕405号，以下简称《通知》)，明确开展试点工作的有关事项。
一、为什么要出台《通知》?
货运业流动性强，跨区域经营的情况普遍。为便利货运司机代开增值税专用发票，2017年，税务总局在允许货运司机异地向税务机关申请代开增值税专用发票的基础上，结合交通部无车承运人试点，下发了《国家税务总局关于开展互联网物流平台企业代开增值税专用发票试点工作的通知》(税总函〔2017〕579号，以下简称579号文件)，经省级税务机关批准，对货运司机通过纳入交通部无车承运人试点的物流平台承揽的业务，允许物流平台为其代开增值税专用发票。2019年9月，交通部会同税务总局发布《交通运输部 国家税务总局关于印发<网络平台道路货物运输经营管理暂行办法>的通知》（交运规〔2019〕12号，以下称《办法》)。从2020年1月1日起，物流平台企业可按照《办法》规定要求，申请经营范围为“网络货运”的道路运输经营许可，依法依规从事网络货运经营，同时，无车承运人试点工作于2019年12月31日结束。为继续为货运司机提供开票便利，税务总局在原579号文件的基础上下发《通知》，明确开展网络平台道路货物运输企业代开增值税专用发票试点工作，继续允许符合条件的平台企业为会员代开增值税专用发票，并代办涉税事项。
二、哪些企业可以为会员代开增值税专用发票?
《通知》第二条规定，申请纳入网络平台道路货物运输企业代开增值税专用发票试点的企业，必须同时符合4项条件，分别是：按照《办法》规定，取得经营范围中注明“网络货运”的《道路运输经营许可证》，;具备相关线上服务能力，包括信息数据交互及处理能力，物流信息全程跟踪、记录、存储、分析能力，实现交易、运输、结算等各环节全过程透明化动态管理，对实际承运驾驶员和车辆的运输轨迹实时展示，并记录含有时间和地理位置信息的实时运输轨迹数据，;与省级交通运输主管部门建立的网络货运信息监测系统实现有效对接，按照要求完成数据上传，;对会员相关资质进行审查，保证提供运输服务的实际承运车辆具备合法有效的营运证，驾驶员具有合法有效的从业资格证，。另外，试点企业代开增值税专用发票不得收取任何费用，否则取消其试点企业资格。同时符合上述条件的企业经省级税务机关批准成为试点企业后，可以按照《通知》的有关规定，为其会员代开增值税专用发票。
三、原适用579号文件的无车承运人试点企业是不是可以继续为会员代开增值税专用发票?
交通部无车承运人试点工作已于2019年12月31日结束，579号文件自2020年1月1日起废止。原适用579号文件的无车承运人试点企业，如果符合《通知》第二条规定的条件，经省级税务机关批准后，可以继续为会员代开增值税专用发票。
四、此前未纳入交通部无车承运人试点的物流平台企业可不可以成为网络平台代开增值税专用发票试点企业，为会员代开增值税专用发票?
此前未纳入交通部无车承运人试点的物流平台企业，如果同时符合《通知》第二条规定的条件，并经省级税务机关批准后，可以纳入网络平台道路货物运输经营企业代开增值税专用发票试点，为会员代开增值税专用发票。
五、货车司机A是试点企业B的会员，此前由于A未办理工商登记，B企业不能为其代开增值税专用发票。现A已办理临时税务登记成为货物运输小规模纳税人，其通过B企业承揽的货运业务，B企业能否为其代开增值税专用发票?
按照《通知》规定，以自己的名义对外经营的纳税人，如果符合办理了税务登记(包括临时税务登记)、取得相关运输经营证件、未做增值税专用发票票种核定、注册为平台会员等4个条件，即使未办理工商登记，自2020年1月1日起，可以就其在平台承揽的货运业务，向试点企业申请代开增值税专用发票。因此，A司机通过试点企业B承揽的货运业务，可以按规定向B企业申请代开增值税专用发票。
六、试点企业能否就其会员的所有业务代开增值税专用发票?
按照《通知》规定，试点企业仅限于为会员通过本平台承揽的货物运输服务代开增值税专用发票。会员向试点企业提供的货物运输服务，以及会员发生的其他销售货物、服务、不动产、无形资产等应税行为，试点企业不得为会员代开增值税专用发票。关于405文件代开问题，我们群里的重新能源梁旭总用一句通谷话解释清楚了“就是网货代开是运别人家的货，不是运自己家的货，运自己家的货需要税务局代开或者用第三方代开”
七、会员向试点企业提供货物运输服务，试点企业如果需要增值税专用发票进行抵扣，应该怎样处理?
按照《通知》规定，会员向试点企业提供货物运输服务，试点企业不得为会员代开增值税专用发票，但是试点企业可以按照《货物运输业小规模纳税人申请代开增值税专用发票管理办法》（国家税务总局公告2017年第55号发布，根据国家税务总局公告2018年第31号、2019年第45号修正，以下简称55号公告)的相关规定，代会员向试点企业主管税务机关申请代开增值税专用发票，并据以抵扣进项税额。
八、会员通过试点企业承揽的货物运输业务，除了由试点企业代开增值税专用发票，是否还可以向税务机关申请代开增值税专用发票?
会员在境内提供货物运输服务，需要开具增值税专用发票的，既可以按照《通知》规定，委托试点企业代开增值税专用发票;也可以按照55号公告的有关规定，就近向税务机关申请代开增值税专用发票。需要注意的是，会员的同一笔业务不得重复申请代开增值税专用发票。
九、试点企业为会员代开增值税专用发票后，如何进行纳税申报?
试点企业销售货物、服务、不动产、无形资产取得的应税收入，应按规定向试点企业主管税务机关进行增值税纳税申报，并计算缴纳增值税。试点企业为会员代开增值税专用发票对应的收入，不属于试点企业的应税收入，在试点企业办理增值税纳税申报时无须申报。试点企业代开增值税专用发票应当缴纳的增值税，由试点企业按月代会员向试点企业主管税务机关申报缴纳，并将完税凭证转交给会员。
十、会员由试点企业代开增值税专用发票并代为缴纳相关增值税款后，如何进行纳税申报?
按照《通知》规定，会员应按照其主管税务机关核定的纳税期限(按季申报或按月申报)，按规定计算增值税应纳税额，抵减已由试点企业代为缴纳的增值税后，向主管税务机关申报纳税。
