财政部于2022年12月出版发行《企业会计准则实施典型案例集》，就典型业务以案例的方式进行了解答，前不久国资委发布“十不准”，第九不准涉及会计准则中主要责任人与代理人的判断，以下援引该案例集中的3-7，供小伙伴实务中参考。
案例3-7
贸易公司采购原材料销售给本集团内成员单位的收入确认
集团公司成立专门的贸易公司从事采购相关业务，以便整合各子公司的需求，形成规模化源头采购，增强公司对采购商品的管控力度。开展这一类业务的专门贸易公司应采用总额法还是净额法确认相关收入，是实务关注的焦点。
一、案例背景
甲公司是P集团为了统一负责集团内各成员单位的国外原材料采购而成立的贸易公司。甲公司与集团内各成员单位签订框架协议，各成员单位将原材料需求计划发往集团汇总后，由集团向甲公司发出采购指令，甲公司进口原材料后销售给集团内成员单位。集团成员单位在发出采购指令后不能取消订单。甲公司与成员单位的框架协议主要条款如下：
（1）甲公司根据集团内成员单位的需求从集团指定的供应商采购原材料，采购价格由集团与供应商统一商谈。甲公司将原材料销售给集团内成员单位，销售价格为：货物采购价格每吨加5元+包干费10元/吨+银行费用+保险+贸易融资费，运费另行结算。
（2）甲公司根据与国外企业签订的采购合同先行支付采购款，根据与成员单位的销售合同收取销售款。
（3）甲公司负责国际货运，货物在国外离岸时，提单上的提货人为各集团内成员单位。在货物到达国内港口后按实际交付数量和销售价格与集团内成员单位结算，国内部分运输由集团内成员单位自行负责。
（4）产品到港后由集团内成员单位验收，如出现采购产品的参数不符合集团内成员单位的要求，由甲公司代表集团内成员单位与供应商进行沟通。
（5）集团内成员单位不能取消订单，甲公司仅可将原材料销售给集团内成员单位。
对于上述交易，甲公司认为，其与供应商和集团内成员单位分别签订了采购合同及销售合同，因此采用总额法确认收入。
问题：甲公司采用总额法确认收入的会计处理是否恰当？
二、案例解析
1.案例分析
根据《企业会计准则第14号——收入》（财会[2017]22号，以下简称“收入准则”）第四条的规定，取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。根据收入准则第三十四条的规定，企业在判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人时，应当以该企业在特定商品转让给客户之前是否能够控制该商品为原则。企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：（一）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。（二）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。（三）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。在具体判断时，企业需要综合考虑的相关事实和情况，主要包括：（一）企业承担向客户转让商品的主要责任。（二）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。（三）企业有权自主决定所交易商品的价格。（四）其他相关事实和情况。
本案例中，甲公司设立目的是根据集团内成员单位的采购需求负责统一采购，旨在通过规模化采购，降低集团整体的采购成本，即其主要目标是满足集团内各成员单位的采购需求。对于所采购的原材料，合同明确约定，集团内成员单位不能取消订单，甲公司不能自主根据商机将原材料向第三方出售，以从中获得其几乎全部的经济利益。因此，在原材料转移给成员单位前，甲公司不能主导该商品的使用并从中获得几乎全的经济利益。同时甲公司不能主导国外原材料供应商代表本企业向集团内成员单位提供商品，也未能通过提供重大的服务将原材料与其他服务整合成某组合产出转让给客户。
此外，本案例中，与控制权相关的事实和情况分析如下：（1）甲公司未承担向集团内成员单位转让商品的主要责任。甲公司仅能从集团指定的供应商采购原材料，且原材料的价格由集团统一与供应商商谈。原材料到达国内港口后，由集团内成员单位验收，如果验收不合格，甲公司作为集团内代表与供应商进行沟通，这些仅为在集团内部就其作为采购代理人身份或提供服务的身份而进行的责任或风险约定。（2）甲公司不承担存货风险。由于货物在国外离岸时，集团成员单位就已获取了提单并自行负责国内部分运输，因此甲公司不承担货物的毁损灭失风险和价格风险等风险。（3）甲公司对在国外采购特定的原材料不具有定价权，也不承担价格风险，获取的收益是固定价格（或比率）。
对控制权的分析以及与控制权相关的事实和情况表明，甲公司向集团内成员单位转让商品前不能够控制该商品。
2.案例结论
综上所述，根据收入准则等有关规定，甲公司采用总额法确认收入是不恰当的。甲公司在向集团内成员单位转让商品前并不拥有对该商品的控制权，应当采用净额法确认收入。
三、案例启示
在经济全球化背景下，为形成规模效应、降低采购成本，集团公司设立子公司或指定集团内成员单位进行集中采购日益普遍。实务中，对该种业务模式采用总额法还是净额法确认收入，是会计处理的难点。在该种业务模式下，集中采购平台在判断其是主要责任人还是代理人时，应当遵循收入准则的有关规定，以该平台在特定商品转让给客户之前是否能够控制该商品为原则，综合考虑所有相关事实和情况，作出恰当的判断。企业承担向客户转让商品的主要责任、存货风险和一定程度的定价权等相关事实和情况，仅可以作为企业是否拥有商品控制权的支持性依据，但是不能取代控制权的评估，也不能凌驾于控制权评估之上，更不是单独或额外的评估。企业应当根据集采平台设立的目的、采购商品的性质、合同条款的约定以及其他具体情况，综合进行判断。
四、企业会计准则及相关法规规定
本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第14号——收入》（财会[2017]22号）第四条和第三十四条，《<企业会计准则第14号——收入>应用指南2018》“七、关于特定交易的会计处理”（三）3等。
《企业会计准则第14号——收入》第四条：
企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。
取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。
《企业会计准则第14号——收入》第三十四条：
企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。
企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：
（一）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。
（二）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。
（三）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。
在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：
（一）企业承担向客户转让商品的主要责任。
（二）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。
（三）企业有权自主决定所交易商品的价格。
（四）其他相关事实和情况。
《<企业会计准则第14号——收入>应用指南2018》“七、关于特定交易的会计处理”（三）3：
需要考虑的相关事实和情况。实务中，企业在判断其在向客户转让特定商品之前是否已经拥有对该商品的控制权时，不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况进行判断，这些事实和情况包括但不仅限于：
（1）企业承担向客户转让商品的主要责任。该主要责任包括就特定商品的可接受性（例如，确保商品的规格满足客户的要求）承担责任等。当存在第三方参与向客户提供特定商品时，如果企业就该特定商品对客户承担主要责任，则可能表明该第三方是在代表企业提供该特定商品。企业在评估是否承担向客户转让商品的主要责任时，应当从客户的角度进行评估，即客户认为哪一方承担了主要责任。例如，客户认为谁对商品的质量或性能负责、谁负责提供售后服务、谁负责解决客户投诉等。
（2）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。当企业在与客户订立合同之前已经购买或者承诺将自行购买特定商品时，这可能表明企业在将该特定商品转让给客户之前，承担了该特定商品的存货风险，企业有能力主导特定商品的使用并从中取得几乎全部的经济利益。在附有销售退回条款的销售中，企业将商品销售给客户之后，客户有权要求向该企业退货，这可能表明企业在转让商品之后仍然承担了该商品的存货风险。
（3）企业有权自主决定所交易商品的价格。企业有权决定与客户交易的特定商品的价格，可能表明企业有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。然而，在某些情况下，代理人可能在一定程度上也拥有定价权（例如，在主要责任人规定的某一价格范围内决定价格），以便其在代表主要责任人向客户提供商品时，能够吸引更多的客户，从而赚取更多的收入。例如，当代理人向主要责任人的客户提供一定折扣优惠，以激励该客户购买主要责任人的商品时，即使代理人有一定的定价能力，也并不表明其身份是主要责任人，代理人只是放弃了一部分自己应当赚取的佣金或手续费而已。
需要强调的是，企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当以该企业在特定商品转让给客户之前是否能够控制该商品为原则。上述相关事实和情况仅为支持对控制权的评估，不能取代控制权的评估，也不能凌驾于控制权评估之上，更不是单独或额外的评估；并且这些事实和情况并无权重之分，其中某一项或几项也不能被孤立地用于支持某一结论。企业应当根据相关商品的性质、合同条款的约定以及其他具体情况，综合进行判断。不同的合同可能需要采用上述不同的事实和情况提供支持证据。
当第三方承担了企业的履约义务并享有了合同中的权利，从而使企业不再负有自行向客户转让特定商品的义务时，企业不再是主要责任人，不应再按照主要责任人确认收入，而应当评估其履约义务是否是为该第三方取得合同，即企业是否为代理人，并确认相应的收入。
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